黨的十九大報(bào)告提出，加快建立綠色生產(chǎn)和消費(fèi)的法律制度和政策導(dǎo)向，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體系。資源稅等綠色稅制的完善對我國生態(tài)文明建設(shè)有著至關(guān)重要的影響。2016年5月，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（財(cái)稅〔2016〕53號(hào)）已經(jīng)明確“積極創(chuàng)造條件，逐步對水、森林、草場、灘涂等自然資源開征資源稅”。2019年8月十三屆人大常委會(huì)審議通過《資源稅法》，將水資源稅的試點(diǎn)征收正式入法。那么，開征森林資源稅是否可行？如果開征，應(yīng)該如何進(jìn)行制度設(shè)計(jì)？回答這兩個(gè)問題，需要先對森林資源稅的功能定位及開征的理論依據(jù)予以厘清和論證，進(jìn)而結(jié)合我國的基本制度環(huán)境及當(dāng)前森林資源相關(guān)稅費(fèi)征收的具體實(shí)際，從理論和實(shí)踐兩個(gè)層面論證開征的可行性，通過借鑒國外森林資源稅設(shè)立的經(jīng)驗(yàn)，對適合我國國情的森林資源稅制度體系方案進(jìn)行具體設(shè)計(jì)。
一、森林資源稅的功能定位與理論依據(jù)
（一）資源稅功能定位的歷史演變
從我國資源稅功能定位的實(shí)踐看，我國實(shí)行的資源稅一直是對礦產(chǎn)資源和鹽征收的級(jí)差資源稅，起到調(diào)節(jié)級(jí)差收入、維護(hù)市場公平競爭的作用。1994年分稅制改革，資源稅被賦予了“有利于增加地方財(cái)政收入”的政策功能，但調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入的初衷未變，仍然實(shí)行差別定額稅率。從資源稅的征收實(shí)踐看，資源稅的財(cái)政收入目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，于是2010年6月1日開始了資源稅從價(jià)計(jì)征改革，標(biāo)志著資源稅被正式賦予了增加財(cái)政收入的功能。2011年3月16日公布的“十二五”規(guī)劃綱要提出 ：“按照價(jià)、稅、費(fèi)、租聯(lián)動(dòng)機(jī)制，適當(dāng)提高資源稅稅負(fù)，完善計(jì)征方式，將重要資源產(chǎn)品由從量定額征收改為從價(jià)定率征收，促進(jìn)資源合理開發(fā)利用?！边@預(yù)示著在新形勢下我國資源稅被賦予了節(jié)約資源的新功能定位。因而，在此背景下，森林資源也被作為需要重點(diǎn)節(jié)約使用的資源納入到2016年全面推動(dòng)資源稅改革的范圍內(nèi)。但是，森林資源有很多不同于礦產(chǎn)、鹽等資源的特性，主要表現(xiàn)在森林資源的可再生性和生態(tài)功能性上。這決定了森林資源稅的開征及設(shè)計(jì)有其不同于礦產(chǎn)資源的復(fù)雜性。
（二）現(xiàn)行資源稅重新定位的理論依據(jù)
根據(jù)已有研究，我國資源稅調(diào)節(jié)級(jí)差收入功能定位的理論依據(jù)是馬克思主義地租理論，主要是為了防止資源采掘企業(yè)之間的盈利水平因資源條件差異而高低懸殊，影響企業(yè)公平競爭。但依據(jù)現(xiàn)代生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，在自然資源變得有限和稀缺時(shí)，自然資源也是需要通過再創(chuàng)造過程（人工再生或替代品開發(fā)）進(jìn)行實(shí)物補(bǔ)償?shù)摹Ｒ嗉?，自然資源也應(yīng)納入到商品價(jià)值的組成部分中來。因此，決定馬克思商品完整價(jià)值構(gòu)成的公式應(yīng)為w=cc+cn+v+m（其中，cc為轉(zhuǎn)移來的不變資本價(jià)值，cn為轉(zhuǎn)移來的自然資本價(jià)值，v 為新創(chuàng)造的勞動(dòng)力價(jià)值，m為新創(chuàng)造的剩余價(jià)值）。在擴(kuò)大化再生產(chǎn)中，自然資源同勞動(dòng)力、生產(chǎn)資料一樣都是需要補(bǔ)償、再生產(chǎn)的要素。如圖1（略）所示，國家憑借對自然資源的所有權(quán)征收的級(jí)差資源稅，實(shí)際上是國家依據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)以稅的形式征收的權(quán)益租，是對新創(chuàng)造的剩余價(jià)值（m）的分成。因而，在后續(xù)改革中，資源稅才被賦予財(cái)政收入目標(biāo)的功能。在商品價(jià)值的創(chuàng)造過程中，市場主體補(bǔ)償?shù)氖菣C(jī)器、廠房、原材料等生產(chǎn)資料的不變資本（cc）部分，而對自然資本價(jià)值（cn）部分卻沒有實(shí)現(xiàn)補(bǔ)償，這一部分價(jià)值便在長期的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)中以利潤的形式被市場主體所占有，而自然界的自然資本卻處于不斷的流失狀態(tài)，當(dāng)開采速率大于自然資源的生長速率，資源濫采、生態(tài)惡化等現(xiàn)象便難以遏止。而現(xiàn)有的資源稅因級(jí)差資源稅的定位，為能厘清租、稅、費(fèi)的理論內(nèi)涵，只能基于財(cái)產(chǎn)權(quán)利收取并補(bǔ)償屬于國家所有的自然資本價(jià)值，無法基于政治權(quán)力收取并補(bǔ)償屬于集體或個(gè)人所有的自然資本價(jià)值，更無法實(shí)現(xiàn)對集體和個(gè)人所有自然資本價(jià)值流失的調(diào)節(jié)。因此，現(xiàn)行資源稅的功能迫切需要重新定位：資源稅應(yīng)是國家以社會(huì)管理者和生態(tài)公共品提供者的身份，憑借政治權(quán)力向居民或企業(yè)無償征收的、調(diào)節(jié)資源使用限度的一種生態(tài)資源稅，而不是以資源所有者身份征收的權(quán)益租金。
（三）森林資源稅的功能定位
資源稅的生態(tài)功能定位弱化了國家的資源所有者身份，強(qiáng)調(diào)了國家生態(tài)公共品的提供者身份。其理論意義在于，資源稅的征收范圍不再僅僅局限于國有自然資源，一些非國有的發(fā)揮生態(tài)或環(huán)境效益的自然資源，也應(yīng)納入征收范圍。這對于現(xiàn)行資源稅的擴(kuò)圍改革具有理論意義?，F(xiàn)行資源稅征收范圍包括的石油、天然氣、礦產(chǎn)等，還僅限于國有自然資源。若與新的功能定位相匹配，征收范圍則明顯過窄，應(yīng)進(jìn)一步將森林、草原、灘涂也納入征收范圍。森林資源雖為可再生資源，但如果對其過度開發(fā)使用，森林資源也將面臨枯竭，且會(huì)嚴(yán)重威脅到生態(tài)安全，故對森林資源的使用也需要資源稅加以調(diào)節(jié)。森林資源并不完全是國有的，還有相當(dāng)一部分屬于集體所有或個(gè)人所有。根據(jù)第八次全國森林資源清查結(jié)果，全國林地面積共31 046萬公頃，按使用權(quán)劃分，國有12 185萬公頃、集體8 694萬公頃、個(gè)人10 003萬公頃、其他164萬公頃，分別占比 39%、28%、32%、1%；全國森林面積為20 769萬公頃，其中國有占 61%；森林蓄積量為151.37億立方米，其中國有占 63%。但是，無論是國家所有還是集體所有、個(gè)人所有的森林資源，對生態(tài)環(huán)境都有重要影響，都應(yīng)納入資源稅征收范圍。因此，對森林資源征收森林資源稅，有其理論合理性和現(xiàn)實(shí)必要性。從功能定位的角度看，森林資源稅是國家憑借政治權(quán)力（而非財(cái)產(chǎn)權(quán)利），以生態(tài)公共品提供者的身份，為調(diào)節(jié)森林資源使用流量、維護(hù)生態(tài)安全而征收的一種資源稅，目的是在森林資源的可再生速率范圍內(nèi)，控制、節(jié)約森林資源流量的使用。
二、森林資源稅開征的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)與實(shí)踐必要性
從實(shí)踐的角度看，森林資源稅的開征還要契合現(xiàn)狀，與現(xiàn)行森林資源有關(guān)稅費(fèi)相銜接，理順現(xiàn)行稅費(fèi)關(guān)系及問題。
（一）森林資源稅開征的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)
我國森林資源有關(guān)稅收的征收情況。
（1）我國有對林木產(chǎn)品征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的歷史經(jīng)驗(yàn)。較早期，我國對林木產(chǎn)品征收過農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅，主要是對生漆、原木原竹、薪炭材、龍須草等林木產(chǎn)品分別征收5%～10%的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。進(jìn)入二十一世紀(jì)后，我國的經(jīng)濟(jì)社會(huì)結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大變化，進(jìn)入了“工業(yè)反哺農(nóng)業(yè)，城市支持農(nóng)村”的歷史階段。伴隨著農(nóng)村稅費(fèi)改革，對林木產(chǎn)品征收的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅在經(jīng)歷了規(guī)范征收、合并征收、下調(diào)稅率等一系列過渡政策后，從2004年開始停征，并最終在2006年2月廢止。此后，在稅收領(lǐng)域就沒有專門針對森林資源征收的稅種。
（2）我國對從事生態(tài)林業(yè)經(jīng)營的企業(yè)有大量稅收優(yōu)惠。經(jīng)營森林資源的林業(yè)經(jīng)濟(jì)是國民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)組成部分，林木產(chǎn)品與森工企業(yè)均會(huì)涉及增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等稅種。當(dāng)前，涉及林木產(chǎn)品與森工企業(yè)的稅收政策大多是以稅收優(yōu)惠的形式出現(xiàn)，主要是為了調(diào)節(jié)林業(yè)經(jīng)濟(jì)。比如在企業(yè)所得稅中，對企業(yè)從事林木培育和種植項(xiàng)目取得的所得，以及企業(yè)通過拍賣或收購方式取得林木所有權(quán)并經(jīng)過一定的生長周期，對林木進(jìn)行再培育取得的所得，免征企業(yè)所得稅；對企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植取得的所得，減半征收企業(yè)所得稅。上述稅收優(yōu)惠政策雖然不是直接對森林資源制定的，但都體現(xiàn)出保護(hù)森林資源、促進(jìn)林業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策意圖。
2.我國森林資源行政收費(fèi)的征收情況。隨著二十世紀(jì)八十年代木材市場的開放，我國涉及森林資源的行政收費(fèi)項(xiàng)目開始增多。這些行政收費(fèi)項(xiàng)目政出多門，有些是國家層面統(tǒng)一征收，有些是省級(jí)、縣級(jí)政府征收，也有鄉(xiāng)村提留。征收的名目多種多樣，除了為維護(hù)森林資源、管理林業(yè)經(jīng)濟(jì)而收費(fèi)外，林區(qū)的交通建設(shè)、鄉(xiāng)村的教育事業(yè)等都曾通過行政收費(fèi)項(xiàng)目從森林資源經(jīng)營中獲取資金。這其中直接與森林資源相關(guān)且征收時(shí)間跨度較長的主要有育林基金和森林植被恢復(fù)費(fèi)兩種。育林基金是最早為了保護(hù)森林資源而征收的項(xiàng)目，其根據(jù)以林養(yǎng)林的原則，對林木的采伐進(jìn)行征收。1972年5月，農(nóng)林部和財(cái)政部改革原《國有林區(qū)育林基金使用管理暫行辦法》和《集體林育林基金管理暫行辦法》，頒布了統(tǒng)一的《育林基金管理暫行辦法》。2009年5月，財(cái)政部和國家林業(yè)局發(fā)布《育林基金征收使用管理辦法》（財(cái)綜〔2009〕32號(hào)），統(tǒng)一將征收辦法改為比例征收，下調(diào)標(biāo)準(zhǔn)，育林基金按最高不超過林木產(chǎn)品銷售收入的10%計(jì)征。直到2016年2月，《財(cái)政部關(guān)于取消、停征和整合部分政府性基金項(xiàng)目等有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕11 號(hào)）宣布自2016年2月1日起將育林基金征收標(biāo)準(zhǔn)降為零。森林植被恢復(fù)費(fèi)自1985年開始征收至今，除采伐跡地、火燒跡地外，按被征用、占用林地整地、造林、培育（包括森林防火、病蟲害防治、林地墾復(fù)、林木撫育等）全過程的重置價(jià)格繳納?？h級(jí)以上林業(yè)行政主管部門按比例留成的補(bǔ)償費(fèi)和按規(guī)定不退給用地單位的森林植被恢復(fù)費(fèi)，全部納入林業(yè)基金管理，實(shí)行專戶儲(chǔ)存，用于森林資源的恢復(fù)和管理。這些行政收費(fèi)分別對林木采伐和征占林地征收，為保護(hù)森林資源發(fā)揮了重要作用。?
（二）“清費(fèi)立稅”開征森林資源稅的實(shí)踐必要性
1.歸并統(tǒng)一“以費(fèi)為主、標(biāo)準(zhǔn)不一”的林業(yè)收費(fèi)。我國的森林資源稅費(fèi)制度雖然經(jīng)歷了幾次改革，但是行政收費(fèi)所占比重仍然較大。這些林業(yè)費(fèi)用不僅種類繁多、各地差異較大，而且在管理上也較為混亂。相對林業(yè)費(fèi)用而言，我國林業(yè)稅收的種類則要少得多，通過稅收手段從林業(yè)產(chǎn)業(yè)中獲得的財(cái)政收入是十分有限的。為獲得更多的財(cái)政收入，地方政府便采取了制定更多種類林業(yè)費(fèi)用的辦法以解決問題。根據(jù)國家出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)行的林業(yè)收費(fèi)主要有七種，但是各級(jí)地方政府特別是縣級(jí)政府為增加財(cái)政收入，以各種名義向林業(yè)經(jīng)營者征收多種與林業(yè)產(chǎn)業(yè)有關(guān)的費(fèi)用，如生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、木材管理費(fèi)、咨詢服務(wù)費(fèi)、森林發(fā)展援助費(fèi)、專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)費(fèi)等，有些地方政府在國家標(biāo)準(zhǔn)外征收的林業(yè)費(fèi)用多達(dá)10余種。這些費(fèi)用的收取不僅沒有推動(dòng)當(dāng)?shù)亓謽I(yè)的發(fā)展，而且大大增加了林業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
2.清理規(guī)范“多頭收費(fèi)、征管混亂”的征管模式。除了財(cái)政部門會(huì)征收林業(yè)稅費(fèi)外，許多與林業(yè)相關(guān)的行政單位也會(huì)以各種名義征收林業(yè)費(fèi)用。林業(yè)費(fèi)用的來源多且雜，各級(jí)政府都會(huì)向同一林業(yè)經(jīng)營者收取費(fèi)用，使得林業(yè)稅費(fèi)的收付較為分散，很難有效地監(jiān)管其使用。有的地方政府將收取的與林業(yè)相關(guān)的專項(xiàng)費(fèi)用挪用到其他項(xiàng)目，由此在資金上產(chǎn)生了漏洞，使得許多林業(yè)經(jīng)營者遇到的問題得不到解決，甚至滋生了腐敗現(xiàn)象。
三、森林資源稅設(shè)立的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒
國際上林業(yè)經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的國家對森林資源稅的設(shè)立已有頗為成熟的經(jīng)驗(yàn)。盡管各國的資源稟賦和制度環(huán)境不同，具體的征收管理方法也不盡相同，但在征稅范圍、征收管理、稅收優(yōu)惠等基本要素設(shè)計(jì)方面仍存在一定共性，可為我國資源稅體系的改革完善提供借鑒。
（一）征稅范圍廣泛，森林資源保護(hù)力度較強(qiáng)
資源稅的征收范圍反映了一國對本國資源調(diào)控的廣泛程度。目前，世界各國資源稅的征收范圍都十分廣泛。除了較為普遍地對礦產(chǎn)資源征稅外，加拿大、法國、馬來西亞以及菲律賓等國家均對森林資源或者林業(yè)產(chǎn)品征稅，突出了森林資源稅在維護(hù)生態(tài)安全、保護(hù)生態(tài)環(huán)境中的重要作用。俄羅斯、荷蘭等國也把森林資源納入資源稅的征收范圍，并設(shè)置了相應(yīng)的課征辦法。越南則對森林資源、海洋動(dòng)植物、天然燕窩征稅。相比之下，我國的資源稅征收范圍有限，僅包括四類礦產(chǎn)和鹽，對資源的調(diào)控能力不強(qiáng)，未能體現(xiàn)出對除礦產(chǎn)資源以外的一些稀缺和亟待保護(hù)的自然資源的重視程度，對當(dāng)下部分存量已達(dá)到或接近資源環(huán)境承載極限的資源（如森林資源）的保護(hù)力度不夠。
（二）征收管理靈活，森林資源稅稅制效果明顯
在森林資源稅制度設(shè)計(jì)的過程中，各國都不同程度地考慮到了公平以及資源保護(hù)問題。不同國家根據(jù)自身的資源稟賦與政策目標(biāo)對稅率、收入分配等方面進(jìn)行設(shè)計(jì)和規(guī)劃，使森林資源稅制更加靈活、公平、實(shí)踐性強(qiáng)。美國沒有全國統(tǒng)一的資源稅制，各州有權(quán)根據(jù)本州的具體情況制定森林稅法，在納稅人的界定、稅率、課稅依據(jù)、使用分配等方面都有一定的變動(dòng)空間。如美國亞利桑納州、伊利諾斯州規(guī)定木材采伐者為納稅人，阿肯色州、弗吉尼亞州規(guī)定木材運(yùn)輸者或加工者為納稅人，新墨西哥州規(guī)定森林培育者為納稅人；采伐稅的稅率設(shè)置主要有兩種形式，一種是按固定稅額納稅，一種是按價(jià)值比例納稅 ；課稅依據(jù)綜合考慮林地類型、樹種類型、木材材級(jí)、木材重量和立木價(jià)值 ；不同州稅款的使用分配比例也各有不同。這種適應(yīng)不同立地條件的森林資源稅征管方案，有利于全面評估森林資源價(jià)值并合理確定稅率，稅率靈活化設(shè)計(jì)更有助于各州政府的稅收管理。在林業(yè)相關(guān)稅收收入的分配方面，美國、俄羅斯、法國、荷蘭、日本等國都規(guī)定了專門用途，主要用于森林資源勘探、保護(hù)、管理及成本補(bǔ)償。如法國政府所征收的林業(yè)稅收及規(guī)費(fèi)主要用于扶持私有林及地方公有林的造林、撫育、改造、苗木生產(chǎn)、設(shè)備購置、采伐、森林防火等方面，充分發(fā)揮了稅收對森林資源的保護(hù)作用以及對林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者營林造林的激勵(lì)作用。從國際經(jīng)驗(yàn)看，由于各地立地類型、森林資源生長周期及立木價(jià)值具有一定的差異性，靈活的征收管理方式有利于地方政府的稅收管理 ；在支出管理上，實(shí)行稅款專項(xiàng)管理，?？顚Ｓ?，具有較高的管理效率和產(chǎn)出效率，既可調(diào)動(dòng)實(shí)務(wù)部門治理環(huán)境、保護(hù)森林資源的積極性，減少環(huán)境治理上的行政阻力，也可進(jìn)一步增強(qiáng)森林資源稅的征收效果。
（三）稅收優(yōu)惠合理，森林資源稅制配套措施健全
世界各國根據(jù)自身的森林資源儲(chǔ)藏情況、經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展?fàn)顩r及政策目標(biāo)制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，運(yùn)用森林資源稅制加強(qiáng)對納稅人保護(hù)森林資源的引導(dǎo)，鼓勵(lì)符合政策意圖的行為。如芬蘭為了鼓勵(lì)私有林主加強(qiáng)森林管理和改良林地，在森林資源稅制中制定相應(yīng)的扶持性條款，以引導(dǎo)林主進(jìn)行科學(xué)合理的砍伐行為。澳大利亞利用林業(yè)減免稅收和抵免政策鼓勵(lì)人們進(jìn)行綠色生產(chǎn)和消費(fèi)。日本的稅收優(yōu)惠涉及面廣，幾乎對所有的林業(yè)都采取了不同程度的減免優(yōu)惠措施，相關(guān)優(yōu)惠政策具體包括稅基構(gòu)成優(yōu)惠、延期納稅、保安林稅收優(yōu)惠等。芬蘭通過減免稅費(fèi)扶持私有林主，激勵(lì)森林更新及經(jīng)營管理。美國、歐盟的森林資源稅費(fèi)減免，但附帶林業(yè)主體需向公眾開放森林景觀的條件，以此引導(dǎo)和激勵(lì)森林主體提供景觀、游憩、生物多樣性等功能。森林資源稅制配套措施的健全有利于穩(wěn)定森林資源稅的征收效果，合理化的稅收優(yōu)惠政策能有效避免資源稅實(shí)施過程中的障礙與阻力，不同國家的多樣化稅收優(yōu)惠政策對我國森林資源稅配套措施的制定有一定的借鑒意義。
四、我國森林資源稅的制度設(shè)計(jì)
（一）總體設(shè)計(jì)思路
按照既要有效保護(hù)生態(tài)環(huán)境又要合理利用林業(yè)資源的原則，我國應(yīng)逐步建立符合林業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新稅制，推動(dòng)林業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)的健康可持續(xù)發(fā)展。森林資源稅制在很多國家已經(jīng)趨于成熟，從應(yīng)稅項(xiàng)目、征稅范圍、征收管理和配套政策等方面都有不同的特點(diǎn)和可供參考的地方。整體上看，發(fā)達(dá)國家的森林資源稅制比較完善，其稅費(fèi)體系均以稅收為主、收費(fèi)較少，形成了合理規(guī)范且有效的林業(yè)稅收征管體制，從而為林業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了可靠的政策保障。根據(jù)“價(jià)、稅、費(fèi)、租”聯(lián)動(dòng)機(jī)制的要求，結(jié)合上文對森林資源稅的理論依據(jù)、功能定位的闡釋，我國可以將現(xiàn)行林業(yè)稅費(fèi)中體現(xiàn)生態(tài)功能的收費(fèi)、基金項(xiàng)目，歸并入森林資源稅。將森林資源納入資源稅征收范圍，不但可以擴(kuò)大稅基匯集更多資金扶持森林資源，而且可以從征稅方式上調(diào)節(jié)森林資源供求關(guān)系，引導(dǎo)社會(huì)對森林資源的合理開發(fā)和利用。同時(shí)，將現(xiàn)在征收的林業(yè)保護(hù)管理費(fèi)等費(fèi)用合并進(jìn)資源稅，可以更加有效、規(guī)范地引導(dǎo)林業(yè)發(fā)展。
（二）森林資源稅制度設(shè)計(jì)
1.征收對象與征稅范圍。我國《森林法實(shí)施條例》第二條規(guī)定，森林資源包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生動(dòng)物、植物和微生物。其中，依托森林等生存的野生動(dòng)物、植物和微生物，其維護(hù)生物多樣性和生態(tài)平衡的意義，已有《野生動(dòng)物保護(hù)法》等制度予以保障。對林地征稅的森林資源稅制被稱為立地生產(chǎn)力稅制（Site Productivity Taxation），這種稅制根據(jù)林地面積和林地生產(chǎn)力征稅，可以促進(jìn)木材供應(yīng)和鼓勵(lì)林業(yè)投資。但選擇林地征稅與我國森林資源稅的功能定位不符，且在我國不具有可操作性。此外，對于損害森林生態(tài)功能的林地占用行為，已有耕地占用稅予以調(diào)節(jié)，故森林資源稅的征稅對象也可以排除林地。由此，我國森林資源稅的征稅對象應(yīng)為森林和林木，在我國境內(nèi)采伐森林和林木即應(yīng)依法繳納森林資源稅。
按近自然程度劃分，森林可主要?jiǎng)澐譃樘烊涣趾腿斯ち?。依照我國《森林法》第四條按照用途的分類，可將森林分為防護(hù)林、用材林、經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、特種用途林五類。基于森林資源稅征收范圍設(shè)定的考察，本文將森林林種結(jié)構(gòu)分類描述如表1（略）。
在天然林類型中，全國天然林面積約18億畝，主要分布在我國東北、內(nèi)蒙古和西南，天然林的所有權(quán)主要是國家和集體，在天然林資源保護(hù)工程范圍內(nèi)或被納入國家公益林的部分天然林，國家設(shè)有生態(tài)補(bǔ)償資金，但由于從2017年開始天然林全面禁伐，因此，天然林不應(yīng)被納入森林資源稅的征收范圍。在人工林類型中，防護(hù)林、特種用途林以及劃歸公益林的經(jīng)濟(jì)林，都是森林生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)膶ο螅膊粦?yīng)成為森林資源稅的征收范圍。因此，森林資源稅的征收范圍應(yīng)為用材林、薪炭林及經(jīng)濟(jì)林中的非公益林部分 ；進(jìn)一步從生態(tài)效益考量，用材林應(yīng)為最主要的征稅范圍。
2.稅率。從短期看，森林資源稅的征收應(yīng)著重解決當(dāng)前林業(yè)相關(guān)稅費(fèi)監(jiān)管不力、征收混亂的問題，主要途徑是通過歸并、清理、規(guī)范相關(guān)林業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目，以“清費(fèi)立稅”“稅費(fèi)平移”的方式，來設(shè)立森林資源稅，并確定合理稅率。在森林資源稅的征收初期，稅收收入水平應(yīng)與育林費(fèi)、森林植被恢復(fù)費(fèi)等收費(fèi)項(xiàng)目以及森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金之和大致相當(dāng)。從長期看，森林資源稅的征收水平，應(yīng)維持在有效彌補(bǔ)林木非過量采伐時(shí)帶來的正外部性損失，以及過量采伐時(shí)產(chǎn)生的代內(nèi)和代際負(fù)外部性。在非過量采伐時(shí)，森林資源開采會(huì)導(dǎo)致涵養(yǎng)水源、凈化空氣等正外部性的降低；而在過量采伐時(shí)，進(jìn)一步導(dǎo)致水土流失、溫室效應(yīng)等負(fù)外部性的產(chǎn)生，不僅給當(dāng)代人帶來福利損失，也損害了后代人的福利水平。因此，森林資源稅的長期稅率不但要彌補(bǔ)森林開采導(dǎo)致的正外部性損失，還要預(yù)防或者糾正代內(nèi)、代際負(fù)外部性的產(chǎn)生。另外，與礦產(chǎn)資源的不可再生性不同，森林資源具有一定的可再生性。理論上，只要當(dāng)代人的開采速率低于森林的再生速率，就不會(huì)給后代人帶來福利損失，即不存在代際負(fù)外部性。相反，如果當(dāng)代人減少森林資源的開采，更多的植樹造林，就會(huì)給后代人帶來正外部性，即“前人栽樹后人乘涼”。由此，本文得出決定森林資源稅長期稅率的森林資源外部性特征表，如表2（略）所示。此外，考慮到闊葉林、針葉林等不同的林種生態(tài)效益有顯著的差別，對不同的林種設(shè)置不同的稅率。
3.納稅人。森林資源稅的納稅人為采伐森林、林木的單位和個(gè)人。在森林資源稅的開征準(zhǔn)備階段，林業(yè)相關(guān)部門應(yīng)與稅務(wù)部門進(jìn)行信息共享，將林業(yè)經(jīng)營者的林權(quán)登記信息轉(zhuǎn)化為稅務(wù)登記信息，為稅務(wù)部門通過稅源管理、納稅評估、稅款征收、稅務(wù)稽查等規(guī)范的稅收征管工作改變林業(yè)收費(fèi)種種弊端做好基礎(chǔ)的準(zhǔn)備工作。對于采伐林木的個(gè)人而言，可以通過將收購林木的單位設(shè)置為扣繳義務(wù)人的方式來實(shí)現(xiàn)森林資源稅對個(gè)人的征收管理。
4.稅收優(yōu)惠。發(fā)達(dá)國家對林業(yè)的財(cái)政投入較大，開征森林資源稅是政府有效籌措森林生態(tài)建設(shè)資金，加大林業(yè)投入的有力手段。相比之下，我國對林業(yè)的財(cái)政投入相對不足。因此，在無法為林業(yè)企業(yè)提供足夠補(bǔ)助的情況下，應(yīng)對林業(yè)實(shí)行低稅率、多優(yōu)惠的稅收政策，減輕林業(yè)企業(yè)和個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)林業(yè)經(jīng)濟(jì)與林業(yè)生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展?？赏ㄟ^減免稅、延期納稅、限制征稅范圍等方式，減輕林業(yè)經(jīng)營者負(fù)擔(dān)，協(xié)調(diào)森林資源保護(hù)與林業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第5期。）
